Zihni KARTAL
E. Baş Hesap Uzmanı

TEK KİŞİLİK DEV ŞİRKETE VERGİSEL BAKIŞ-II

VI. VERGİ BORÇLARINDAN ORTAKLARIN SORUMLULUĞUZKartal

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 35 inci maddesinde yer alan düzenleme; “Limited şirket ortakları şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar.

Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.

Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.” şeklindedir.

Maddenin birinci fıkrası hükmüne göre, limited şirket ortakları şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu tutulurlar.

Maddenin uygulamasına yönelik olarak Seri:A, Sıra:1 nolu Tahsilat Genel Tebliğinde açıklamalar yapılmıştır. Tebliğ açıklamasına göre, limited şirket borçlarından sorumlu olan gerçek veya tüzel kişi ortaklar, 6183 sayılı Kanunun 3 üncü maddesi uyarınca amme borçlusu olup, bu Kanun hükümlerine göre takip edilecektir.

6183 sayılı Kanunun 35 inci maddesi uyarınca limited şirket ortakları hakkında takibe geçilebilmesi için, Kanunun 54 ve müteakip maddelerine göre şirket hakkında yapılan takip muameleleri sonucunda amme alacağının şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gerekmektedir.

Kanunun 3 üncü maddesinde yer alan tanıma göre; Tahsil edilemeyen amme alacağı terimi; “Amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını,” Tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı terimi; “Amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını,” ifade etmektedir.

Bu düzenleme çerçevesinde limited şirket ortaklarının sorumluluğuna başvurulmadan önce alacaklı tahsil dairelerince yukarıda yer alan tanımlarda yer alan hususlar dikkate alınmak suretiyle yapılacak işlemlere dayanarak kamu alacağının şirketten tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gerekmektedir.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 35 inci maddesinin ikinci fıkrası gereğince, ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait olan ve devir tarihi itibarıyla ödenmemiş bulunan kamu alacaklarının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulurlar.

Buna göre, şirket ortağının payını devretmesi halinde, devreden ve devralan şahıslar, şirketin devir tarihi itibarıyla vadesi geldiği halde ödenmemiş borçlarından, Kanunun 35 inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca sermaye hisseleri oranında sorumlu olacaklardır. Ancak bu sorumluluğa başvurulabilmesi için kamu alacağının şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilememiş veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılmış olması gerekmektedir.

Kanunun 35 inci maddesinin üçüncü fıkrası gereğince, kamu alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, kamu alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulurlar. Buna göre, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda farklı kişilerin şirket ortağı olması halinde, söz konusu kişilerin bu kamu alacağından müteselsilen sorumlu tutularak, Kanunun 35 inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca sermaye hisseleri oranında takip edilmesi gerekmektedir1.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 35 inci maddesine göre limited şirket ortakları hakkında yapılacak takip aşağıdaki gibi olacaktır2;

  • Öncelikle şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda şirket ortaklarının kimler olduğu ve bu ortakların sermaye hisseleri; şirket ana sözleşmesi, ana sözleşme değişikliği veya pay defterindeki kayıtlardan tespit edilecektir.
  • Her bir ortağın sermaye hissesine göre takip konusu olan kamu alacağından sorumlu olduğu tutar belirlenecektir.
  • Şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu alacağının ödenmesinden sermaye hissesi oranında sorumlu tutulması gereken ortağın, hissesini devredip devretmediği araştırılacak, hisse devrinin söz konusu olduğu hallerde, devralan şahsın devir tarihi itibarıyla vadesi geldiği halde ödenmemiş şirket borçlarından sorumlu tutulacağı tutar tespit edilecektir.
  • Ortaklar hakkında takip muamelesine 6183 sayılı Kanunun 55 inci maddesine göre tanzim edilecek ödeme emrinin tebliği suretiyle başlanılacaktır.

Bu durumda, tek kişilik şirkette ortak hakkında 6183 sayılı Kanun uyarınca yapılacak takip şirket hakkında yürütülen takip sonuçsuz kaldıktan sonra başlatılacaktır. Tek kişilik şirkette müdür ve ortak aynı kişi olacağından, böyle bir durumda, ortak kanuni temsilci sıfatına da haiz olacağından, hakkındaki takip 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35 inci maddesine göre, kamu alacağının tamamından müşterek ve müteselsil sorumluluk esasına göre yürütülecektir.

6183 sayılı Kanun’un “Amme alacaklarının korunması” başlıklı ikinci bölümünde yer alan teminat isteme, ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk ve diğer koruma hükümleri, yeterli şartların varlığı halinde kamu borçlusu sayılan tek kişi ortak hakkında da uygulanacaktır.

Öte yandan, yukarıda yer verilen 6183 sayılı Kanun’un 35 inci maddesinin ihdasının asıl gerekçesi, Türkiye uygulamasında limited şirket statüsündeki şirketlerin kamu borçları konusunda geçmişte oluşan olumsuz sicilleridir. Bu türdeki şirketlerin kuruluş prosedürlerinin kısa ve pratik oluşu, şahıs şirketlerinden ve şahıs işletmelerinden limited şirket türüne ciddi bir akın oluşturmuştur. Limited şirket, kurumlar vergisi mükellefi olması ve ünvanı ile dış dünyaya karşı kurumsal bir izlenim vermesi nedeniyle tercih edilen bir şirket türü olmuştur.

Buna karşın, vergi matrahlarının doğru olarak beyan edilmesi ve doğan kamu borçlarının ödenmesi konusunda oluşan aksaklık ve gecikmelerin en çok bu şirket türünde ortaya çıkmıştır. Aksayan tahsilat konusunda, sadece şirketin sermayesi ile sınırlı takip yapılması durumunda tahsilat imkanının olmadığı anlaşılmış ve bu nedenle kamu borçlarından limited şirketin sermayesi ile sorumluluğu uygulamasına son verilmiştir.

6183 sayılı Kanun’un 35 inci maddesi, bir tür sermaye şirketi olmasına karşın, limited şirketlerde ortakların pay oranı ile sınırlı olmak üzere kamu borçlarına karşı şahsi malvarlıkları ile sorumluluğunu öngörerek, bu şirket türünü şahıs şirketinden çok farklı görmediğini ifade etmiştir. Maalesef, devlet en azından kamu borçları yönünden limited şirket türüne çok fazla güvenemediğini bir yasal düzenleme yapmak suretiyle açıklamak zorunda kalmıştır.

Durum böyle iken, en az iki kişilik limited şirketi sermaye şirketi gibi muameleye tabi tutmayan devletin, “tek kişilik limited şirkete” ve “tek kişilik anonim şirkete” nasıl güvenebileceği sorusu akla gelmektedir. Tahminimizce, uygulamaya yakın gelecekte girecek olan “tek kişilik limited şirket” ve “tek kişilik anonim şirket”, her ne kadar ünvanlarında sermaye şirketi görünümü bulunmakta ise de, algı yönünden tek şahıs işletmesinden veya halihazırdaki iki ortaklı limited şirketten farklı olamayacaktır. Zira, “tek kişilik limited şirket” ve “tek kişilik anonim şirket” türünün kurumsal yönetime kavuşması ve işlemlerinde kurumsal bir görünüm verebilmesi oldukça düşük ihtimaldir. İşlemleri ile tek şahıs işletmesine veya halihazırdaki limited şirkete çok benzeyecek olan bu tür şirketler, ünvanındaki “limited” veya “anonim” sözcüklerinin düzeyini yükseğe değil, aşağıya çekeceklerdir. Mukayeseli olarak bakıldığında ülkemizde, şirket türleri arasında daha fazla kurumsal görünen ve nispeten güven veren anonim şirket türünde mevcut “anonim” sözcüğünün yıpranmasına hizmet edebileceklerdir. Tabii ki, bu kanıyı, bütün “tek kişilik limited şirket” ve bütün “tek kişilik anonim şirket”ler için belirtmek doğru olmayabilir.

Ancak, bu türde yapılanacak olan şirketlerin çoğunluğu için durumun yukarıda belirtildiği

şekilde olacağı kuvvetle muhtemeldir.

VII. VERGİ BORÇLARINDAN KANUNİ TEMSİLCİLERİN SORUMLULUĞU

6183 sayılı Kanunun mükerrer 35 inci maddesinde kanuni temsilcilerin sorumlulukları düzenlenmiştir. Madde düzenlemesi; tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanunî temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edilir. Bu madde hükmü, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye'deki mümessilleri hakkında da uygulanır.

Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanunî temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmaz. Temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessiller, bu madde gereğince ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna rücu edebilirler. Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulur” hükümlerini içermektedir.

Maddede yer alan “kanuni temsilciler” ifadesi; tüzel kişilerin, küçüklerin ve kısıtlıların kanuni temsilcilerini, tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenleri, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye’deki mümessillerini kapsamaktadır.

6183 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinde, amme borçlusu veya borçlu teriminin, amme alacağını ödemek mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel kişileri ve bunların kanuni temsilcilerini veya mirasçılarını ve vergi mükelleflerini, vergi sorumlusunu, kefili ve yabancı şahıs ve kurumlar temsilcilerini ifade ettiği hükme bağlanmıştır.

6183 sayılı Kanunun amme borçlusu saydığı kanuni temsilcilerin kimler olduğu ve sorumluluklarının şekli Türk Medeni Kanunu, Borçlar Kanunu, Türk Ticaret Kanunu ve ilgili diğer mevzuatta belirlenmiştir. II. bölümde belirtildiği üzere, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 370 inci maddesinde de, temsil yetkisinin yönetim kuruluna ait olduğu; yönetim kurulunun temsil yetkisini bir veya daha fazla murahhas üyeye veya müdür olarak üçüncü kişilere devredebileceği, en az bir yönetim kurulu üyesinin temsil yetkisini haiz olmasının şart olduğu belirtilmiştir. Bu düzenlemeye göre, şirketi temsil yetkisi, tek kişi olan ortağa ait olacaktır. Temsil yetkisi müdür sıfatı taşıyan üçüncü kişilere de devredilemeyecektir, zira kanun maddesi temsil yetkisinin müdürlere devri halinde en az bir yönetim kurulu üyesinin temsil yetkisini devretmemesini, uhdesinde bırakmasını emretmektedir. Tek ortaklı şirkette tek yönetim kurulu üyesinin temsil yetkisini pay sahibi olmayan bir müdüre devretmesi halinde, yasanın yukarıda belirtilen hükmüne aykırı hareket edilmiş olacaktır.

Limited şirketin sözleşmesi ile yönetimi ve temsili, müdür sıfatını taşıyan bir veya birden fazla ortağa veya tüm ortaklara ya da üçüncü kişilere verilebilir. En azından bir ortağın, şirketi yönetim hakkının ve temsil yetkisinin bulunması gerekir. Tek kişilik limited şirkette müdür de ortak olan tek kişidir. Bu kişi tüzel kişi ise, bir gerçek kişiye müdürlük yetkisi verecektir. Tek kişilik limited şirkette tek kişilik genel kurul hariçten müdür ataması yapamayacaktır, çünkü yasa maddesi en az bir müdürün ortak olmasını emretmektedir. Bu kişi anonim şirkette olduğu gibi, şirketin bütün organlarını oluşturacak ve bütün işlemlerini yapacaktır.

Buna göre gerek tek ortaklı limited şirkette, gerekse tek ortaklı anonim şirkette müdür/yönetim kurulu üyesi sıfatıyla kanuni temsilci olan tek kişi olan ortaktır. Bu kişi kanuni temsilci sıfatıyla, şirketin kamu borçlarından şahsen sınırsız sorumlu tutulabilecektir.

Öte yandan, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda farklı kişilerin kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenler olması halinde söz konusu kişiler, kamu alacağından müteselsilen sorumlu tutularak, Kanunun mükerrer 35 inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca takip edilecektir. Bunun için önce, asıl kamu borçlusu nezdinde sürdürülen takip işlemleri sonucunda kamu alacağının tamamen veya kısmen tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gerekir. Bu durumda, önce asıl borçlu hakkında takiplerin yapıldığı ve buna rağmen yeterli tahsilat yapılamadığının kesin olması lazımdır. Ancak bundan sonra, kanuni temsilciler hakkında takip yapılabilecektir. Kanuni temsilciler adına yapılacak takibe de 6183 sayılı Kanunun 55 inci maddesine göre düzenlenecek ödeme emri tebliği suretiyle başlanılacaktır.

VIII. ORTAKLAR İLE KANUNİ TEMSİLCİLERİN TAKİBİNDE ÖNCELİK SIRASI

Ortak ve kanuni temsilcilerin farklı olduğu veya kişi hakkında yapılacak takibatın tutarının ortak ve kanuni temsilci sıfatına göre değişiklik gösterdiği durumlarda takibatın önce ortak hakkında mı yoksa kanuni temsilci hakkında mı yapılacağı sorusu akla gelmektedir. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 35 inci maddesinde düzenlenen limited şirket ortaklarının vergi sorumluluğu ile mükerrer 35 inci maddesinde yer verilen kanuni temsilcilerin sorumlulukları nedeniyle yapılacak takiplerde ortak ve kanuni temsilcilerin takibinde kanunda herhangi bir öncelik sırası öngörülmüş değildir. Bu nedenle, Maliye Bakanlığı Seri:A, Sıra:1 nolu Tahsilat Genel Tebliğinde, ortaklar ile kanuni temsilciler arasında bir öncelik sıralaması olmadığı gerekçesiyle, ortaklar ve kanuni temsilciler hakkında yapılacak takiplere aynı zamanda başlanması gerektiğini belirtmektedir. Maliye Bakanlığı, doğal olarak “amme alacağının korunması” başlığını taşıyan bölümde düzenlenmiş olan hükümler ile kamu alacağını asıl borçlu olan şirketten tahsil edemese dahi, kanunen ödeme sorumlu yüklenen şirket ortağı veya kanuni temsilcisinden tahsil etme amacını gütmektedir.

Bu durum aşağıda bir örnek yardımıyla açıklanabilir.

Ödememişler Ticaret Ltd.Şti. nin sermayesi 10.000 TL olup, ortak Tahir Ödememiş’in sermaye payı 7.000 TL, ortak Mahir Ödememiş’in payı ise 3.000 TL dir. Tahir Ödememiş şirketin 1.1.2007 tarihinden bugüne kadar müdürü olarak kayıtlıdır. 2009, 2010 ve 2011 yıllarına ilişkin olmak üzere 12.12.2011 tarihi itibariyle şirketin vergi, vergi cezası, gecikme faizi ve gecikme zammı olarak toplam 5.000.000 TL kamu borcu bulunmaktadır. Tahsilat amacıyla şirket hakkında yapılan takip sonucunda herhangi bir tahsilat yapılamamış olup, alacağın şirketten tahsil edilemeyeceği anlaşılmıştır.

VI. bölümde yer alan yasal düzenleme ve açıklamalara göre, limited şirketten tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu alacağının tahsili amacıyla şirket ortakları şirketin sermayesindeki payları oranında takip edilmesi gerekir. Bu durumda, ortakların takip edilecekleri borç tutarları aşağıdaki gibi olacaktır;

Ortak Adı
Sermaye Tutarı
(TL)
Sermaye
Payı (%)
Vergi Borcu
Tahir Ödememiş        7.000  %70 3.500.000
Mahir Ödememiş        3.000 %30 1.500.000
       10.000 %100 5.000.000

Ortak sıfatıyla takip son sütunda gösterilen tutarlar üzerinden yapılacak olmakla birlikte, ortak Tahir Ödememiş aynı zamanda şirketin kanuni temsilcidir. VII. Bölümde yer verilen 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre şirket kanuni temsilcilerinin vergi borçlarından sorumluluğu sınırsız şahsi sorumluluktur. Buna göre, Tahir Ödememiş şirketin kanuni temsilcisi sıfatıyla vergi borçlarının toplamı olan 5.000.000 TL den şahsen sınırsız sorumlu tutulur.

Yukarıda yer alan açıklamalara göre, alacaklı vergi idaresi alacağını şirketten tahsil edemeyeceğini tespit ettikten sonra, ortak sıfatıyla Mahir Ödememiş’e ödeme emri tebliğ ederek 1.500.000 TL için takip edebilir. Kanuni temsilci sıfatıyla Tahir Ödememiş’e ödeme emri tebliğ ederek 5.000.000 TL için takip yapabilir. Bu takipler için bir öncelik sırası söz konusu değildir, her ikisi aynı anda başlayabilir. Alacaklı vergi idaresi, toplam 5.000.000 TL tutarındaki alacağın tamamını dilerse, Tahir Ödememiş’ten tahsil edebilir. Ya da azami 1.500.000 TL sini Mahir Ödememiş’ten ve kalan kısım Tahir Ödememiş’ten olmak üzere her iki ortaktan tahsil edebilir. Bu noktada idarenin borçluları takip konusunda yasal yetkisi mevcuttur. Burada dikkat edilmesi gereken nokta, ortağı olduğu şirketin vergi borcu dolayısıyla Mahir Ödememiş’in takip edileceği maksimum tutarın 1.500.000 TL olduğudur.

IX. SONUÇ

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre ticari faaliyette bulunan tek kişilik anonim şirket ve tek ortaklı limited şirkette, ortak olan tek kişi aynı zamanda yönetim kurulu üyesi/müdür sıfatıyla kanuni temsilci olarak görev yapacak ve yetki kullanacaktır. Bu durumda, şirketin kamu alacaklarının şirketin malvarlığından tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması halinde, şirketin tek ortağı olan kişi tek kanuni temsilci olarak şahsi malvarlığıyla takip edilecektir. Tek ortağın ve tek yöneticinin tüzel kişi olması halinde, tüzel kişi temsil yetkisini haiz olmakla birlikte yönetim yetkisini bir gerçek kişi ile kullanacaktır. Bu durumda, yönetim kurulu üyesi ve kanuni temsilci olan tüzel kişi, tek kişilik şirketin vergi borçlarından sorumlu olacaktır.

Uygulamaya yakın gelecekte girecek olan “tek kişilik limited şirket” ve “tek kişilik anonim şirket”, her ne kadar ünvanlarında sermaye şirketi görünümü bulunmakta ise de, algı yönünden tek şahıs işletmesinden veya halihazırdaki iki ortaklı limited şirketten farklı olamayacaktır. Zira, “tek kişilik limited şirket” ve “tek kişilik anonim şirket” türünün kurumsal yönetime kavuşması ve işlemlerinde kurumsal bir görünüm verebilmesi oldukça düşük ihtimaldir. Kaldı ki, Türk Ticaret Kanunu, çok ortaklı şirketlerde yönetim kurulu üyelerinin belli bir kısmının yüksek öğrenim görmüş olmasını şart koşarken, tek kişilik şirkette görev alacak yönetim kurulu üyesinin eğitim durumuna ilişkin herhangi bir koşul öngörülmemiştir. İşlemleri ile tek şahıs işletmesine veya halihazırdaki limited şirkete çok benzeyecek olan bu tür şirketler, ünvanındaki “limited” veya “anonim” sözcüklerinin düzeyini yukarıya değil, aşağıya çekeceklerdir. Ülkemizde, şirket türleri arasında daha fazla kurumsal görünen ve nispeten güven veren anonim şirket türünde mevcut olan “anonim” sözcüğünün yıpranmasına hizmet edebileceklerdir.

1 Seri:A Sıra No:1 Tahsilat Genel Tebliği

2 Seri:A Sıra No:1 Tahsilat Genel Tebliği

Kaynak: Yaklaşım Dergisinin 229. sayısında yayımlanmıştır.